Plan de acción BEPS

Acción 2

Neutralizar los efectos de los dispositivos híbridos

La OCDE ha realizado recomendaciones integrales para que se efectúen cambios tanto a nivel nacional como en los tratados de doble imposición para neutralizar el efecto de las asimetrías fiscales derivadas del uso de entidades o instrumentos híbridos.

Resumen

El informe definitivo sigue las recomendaciones del informe provisional publicado en septiembre de 2014 y ofrece directrices y ejemplos adicionales. Se estructura en dos partes: la primera parte contiene las recomendaciones para modificar las normas de derecho interno con objeto de impedir asimetrías fiscales en operaciones con instrumentos híbridos; la segunda parte contiene recomendaciones destinadas a impedir que las entidades y las estructuras híbridas se beneficien indebidamente de los convenios fiscales.

En lo que respecta a la legislación nacional (parte I), la recomendación es una norma que vincule el régimen fiscal de una parte de la transacción con el régimen fiscal de la otra, aunque se produzcan en territorios diferentes. Se identifican fundamentalmente dos tipos de asimetrías fiscales:

(i) Pagos que dan lugar a un gasto deducible en la legislación del país pagador de la renta y que no se incluyen en la renta imponible del país perceptor de la renta. El informe definitivo contempla también situaciones en las que se extiende la asimetría fiscal generada mediante instrumentos híbridos a terceros países (asimetría indirecta), mediante, por ejemplo, el uso de préstamos ordinarios asociados a instrumentos híbridos.

(ii) Pagos que dan lugar a una doble deducción del gasto en dos jurisdicciones diferentes.

Para garantizar la eficacia de las normas, incluso en el caso de que no todos los territorios las lleven a la práctica, existe una norma Primaria y una Defensiva.

La norma Primaria en la mayoría de los casos pretende evitar la deducción del gasto en el país pagador de la renta que genera las asimetrías fiscales descritas.

La norma Defensiva solo se aplicaría cuando la otra jurisdicción no ha establecido ninguna norma para impedir las asimetrías fiscales derivadas de los instrumentos híbridos o dicha norma no se aplica a una situación concreta. Esta norma Defensiva establecería la inclusión de la renta en el país perceptor entre las rentas sometidas a imposición. Así, al contar con dos niveles de normas, es suficiente con que uno de los territorios haya implantado las recomendaciones para neutralizar la asimetría.

El Informe recomienda que las normas para evitar las asimetrías fiscales derivadas de instrumentos híbridos solo se apliquen en el caso de asimetrías de este tipo que surjan entre “partes vinculadas” o en lo que se han denominado “acuerdos estructurados” (acuerdos con instrumentos híbridos diseñados específicamente para producir asimetrías fiscales). El informe contiene definiciones exhaustivas de estos términos. El umbral de participación para que las partes sean vinculadas se establece en el 25% (en línea con lo que ya establece la normativa interna española).

Las normas propuestas no resultarán de aplicación en el caso de los pagos en los que el desfase fiscal se deba a cualquier motivo distinto de la existencia de un elemento híbrido. En particular, estas reglas no aplicarán cuando el pago se realice a una entidad exenta de impuestos, por ejemplo: una entidad con residencia fiscal en un paraíso fiscal. Asimismo, las normas no aplicarán cuando se produzca una ventaja derivada de la aplicación de una deducción fiscal.

La segunda parte del Informe contiene recomendaciones destinadas a impedir que las entidades y las estructuras híbridas se beneficien indebidamente de los convenios fiscales. Se establecen recomendaciones específicas para enfrentarse a las asimetrías fiscales generadas por entidades con doble residencia y entidades fiscalmente transparentes y para asegurar que los convenios faciliten y no impidan la aplicación de las medidas recomendadas en la parte I del informe.

Fechas clave

Los países tienen ahora libertad para implantar las modificaciones sobre su legislación nacional conforme a su proceso legislativo. En España se ha aprovechado la última reforma tributaria (finales de 2014) para introducir varias de las recomendaciones de la OCDE establecidas en los trabajos preliminares. Así:

  • Se ha establecido la no deducibilidad de los gastos generados por préstamos participativos otorgados entre entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (artículo 15 a de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
  • Se ha establecido la no deducibilidad de los gastos entre entidades vinculadas cuando generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10% como consecuencia de una diferente calificación fiscal de la renta en el perceptor vinculado (artículo 15 j de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
  • Se establece la no exención de los dividendos distribuidos por una participada no residente cuando genere un gasto fiscalmente deducible en la participada (artículo 21.1.b) penúltimo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

¿Y ahora qué?

Todas las empresas multinacionales deberían revisar sus estructuras de grupo y acuerdos de financiación, e identificar las entidades o instrumentos financieros que sean híbridos. Nosotros podemos colaborar en este sentido y, en particular, podemos coordinar trabajos con otras empresas miembro para entender el régimen fiscal local de las entidades o instrumentos.