Ley 7/2024: impuesto mínimo global, margen de intereses y comisiones y otras normas tributarias de relevancia

• Objetivo: Garantizar un nivel mínimo global de imposición del 15% para grupos multinacionales y nacionales grandes, entendidos como tales aquellos con una facturación superior a 750 millones de euros en cifras consolidadas en, al menos, dos de los cuatro ejercicios anteriores al de referencia.
• Origen: Transposición de la Directiva de la UE 2022/2523 basada en el Pilar 2 de la OCDE.
• Aplicación: A partir de ejercicios iniciados desde el 31 de diciembre de 2023.

• Tipo de tributo: Directo y personal que grava la obtención de renta de las entidades y establecimientos permanentes (EP) pertenecientes a un grupo afectado por esta normativa, siempre y cuando se ubiquen en una jurisdicción con un tipo impositivo inferior al 15%.
• Ámbito de aplicación: Todo el territorio español, incluidos territorios forales y las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
• Entidades afectadas: Denominadas "Entidades Constitutivas" (ECs), cuando el tipo impositivo efectivo (TIE) es inferior al 15%.

• Multinacionales con matriz en España: Pueden aplicar las tres modalidades del IC: Impuesto Complementario Nacional, Impuesto Complementario Primario e Impuesto Complementario Secundario.
• Multinacionales con matriz extranjera y ECs en España: Posibles obligaciones bajo las tres modalidades del IC.
• Grupos nacionales grandes: Solo aplica el Impuesto Complementario Nacional, por residir todas las ECs en España.

• Requisito: Ingresos consolidados de 750 millones de euros o más en al menos dos de los cuatro ejercicios previos.
• Cálculo del TIE: El TIE se calculará jurisdicción por jurisdicción, basado en la fracción entre impuestos cubiertos ajustados y ganancias admisibles a nivel jurisdiccional.

• Modalidad Impuesto Complementario Nacional: Todas las ECs del grupo que estén radicadas en España
• Modalidad Impuesto Complementario Primario:
  • La UPE (entidad matriz última), cuando esté ubicada en España
  • Entidad matriz intermedia (IPE) cuando radique en una tercera jurisdicción o sea una entidad excluida, que no esté sujeta y no aplique un IC de acuerdo con una Regla de Inclusión de Rentas admisible.
  • Entidad matriz parcialmente participada (POPE)
• Modalidad Impuesto Complementario Secundario: Serán contribuyentes las ECs radicadas en España en sustitución de las ECs con un tipo impositivo bajo sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones.

• Puerto Seguro Transitorio, aplicable desde 2024 hasta 2026: Esta medida permite posponer el cumplimiento de realizar los cálculos detallados exigidos por el Pilar 2 hasta 2026, siempre y cuando se cumpla al menos uno de los siguientes test. Es importante tener en cuenta que este régimen transitorio solo será de aplicación cuando el informe País por País tenga la consideración de cualificado.
  • Test de minimis: Se cumplirá si los ingresos totales son inferiores a 10 millones de euros y el beneficio antes del impuesto es inferior a 1 millón de euros.
  • Test del TIE simplificado: Para este test se deberá calcular el ‘’TIE transitorio’’ de la siguiente manera: Impuestos cubiertos simplificados entre el beneficio antes de impuestos. El TIE transitorio exigido variará dependiendo del ejercicio fiscal: 15% para ejercicios fiscales iniciados en 2024, 16% para ejercicios fiscales iniciados en 2025 y 17% para ejercicios fiscales iniciados en 2026.
  • Test del beneficio rutinario: Se compara, respecto de una jurisdicción testeada, el beneficio antes de impuestos con el importe de la exclusión de ingresos basada en sustancia (SBIE). Si el SBIE es igual o superior al beneficio antes de impuestos, se cumplirá el test.
• Régimen transitorio para grupos domésticos o que estén en fase de internacionalización: Diferimiento del cálculo del Pilar 2 durante 5 años para aquellos grupos domésticos o que se encuentren en una fase inicial de internacionalización. Para que un grupo se considere que está en fase inicial de internacionalización sus ECs no deberán estar presentes en más de 6 jurisdicciones distintas y la suma del valor neto contable de los activos materiales de todas las jurisdicciones menos la de ‘’referencia’’ no supere los 50 millones de euros.
• Exclusión de mínimis permanente: Se establece una regla permanente de exclusión que permite considerar que el IC jurisdiccional es igual a cero si, mediante elección anual, se cumplen dos condiciones: (i) el volumen de negocios medio admisible en la jurisdicción es inferior a 10 millones de euros, y (ii) las pérdidas o ganancias medias admisibles son inferiores a 1 millón de euros. Estas medias se calculan considerando el ejercicio fiscal actual y los dos anteriores.

• Declaración informativa (GIR): Entrega dentro de 15-18 meses tras el cierre del ejercicio.
• Autoliquidación del IC: Presentación 25 días después de los 15 meses siguientes al cierre del ejercicio. La primera liquidación tributaria del IC deberá presentarse en España hasta el día 25 de julio de 2026 como fecha límite.
• Otras comunicaciones: Requerimiento por parte de una serie de países que los grupos informen si están o no en el ámbito de aplicación de Pilar 2.

• Adaptación de sistemas: Preparación para cálculos y divulgación de información bajo normas del Pilar 2.
• Reglas especiales para impuestos diferidos: Consideraciones contables específicas para evitar mayores pagos.

• Sanciones específicas: Por incumplimientos informativos del IC, tanto respecto de la GIR como de las posibles comunicaciones que deban presentarse (las cuantías pueden ser considerables). De todas formas, no se establecen sanciones específicas respecto de otros aspectos, como los defectos de ingresos del IC, por lo que habrá que acudir a la Ley general Tributaria para determinar la cuantía de dichas sanciones.

Gastos no deducibles, letra b) del artículo 15

Se actualiza el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para incluir como gastos no deducibles los derivados del Impuesto complementario y del nuevo Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de ciertas entidades de crédito, similar a lo que ya ocurre con los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito.

Además, los ingresos relacionados con su contabilización tampoco serán deducibles

La Ley 7/2024 introduce mejoras en la regulación de la reserva de capitalización del artículo 25 LIS, aplicables desde 2025, complementando las ya establecidas en el RDL 4/2024. Estas novedades son:

• Aumento del porcentaje de reducción sobre el incremento de fondos propios:
  • 20%: Sin incremento en la plantilla media.
  • 23%: Incremento de plantilla entre 2% y 5%, mantenido por 3 años.
  • 26,5%: Incremento de plantilla entre 5% y 10%, mantenido por 3 años.
  • 30%: Incremento de plantilla superior al 10%, mantenido por 3 años.
• Incremento del límite máximo de reducción:
  • 20% de la base imponible positiva, con carácter general.
  • 25% para microempresas (cifra de negocios inferior a 1 millón de euros).

A partir de 2025, se reducirá gradualmente el tipo de gravamen para microempresas (cifra de negocios menor a 1 millón de euros) y empresas de reducida dimensión. La implementación será progresiva, distinguiéndose entre los dos tipos de contribuyentes:

• Microempresas: Reducción en 3 años, con un tipo reducido para la base imponible hasta 50.000 € (o proporcional si el periodo es menor).
• Empresas de reducida dimensión: Reducción en 5 años.

A partir del 1 de enero de 2024, se reinstauran los límites declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en 2024, aplicados originalmente por el RDL 3/2016 a grandes empresas (cifra de negocios igual o superior a 20 millones de euros en los 12 meses previos). Los límites son:

1. Compensación de BINS y activos por impuesto diferido:
   • 50% si la cifra de negocios está entre 20 y 60 millones de euros.
   • 25% si supera los 60 millones de euros.
2. Deducciones para evitar doble imposición internacional: Límite conjunto del 50% de la cuota íntegra.

Se prorroga a los periodos impositivos de 2024 y 2025 la restricción para los grupos en consolidación fiscal, limitando al 50% la compensación de bases imponibles negativas individuales en la base imponible consolidada.

Las cantidades no computadas se integrarán en los 10 primeros periodos impositivos iniciados desde 2025 y 2026. Sin embargo, esta limitación no se aplicará a las fundaciones dentro de grupos fiscales en 2024 y 2025.

La Ley 7/2024 reintroduce la obligación de revertir pérdidas por deterioro deducidas fiscalmente antes de 2013, declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional. Ahora, para periodos iniciados desde 2024, estas pérdidas deberán integrarse en partes iguales durante los tres primeros ejercicios a partir del 1 de enero de 2024, en lugar de en quintas partes como se establecía inicialmente.

Se aplicará el tipo del 4 por ciento a la leche fermentada.

En la Disposición final primera y tercera se introducen diversas modificaciones en relación con ciertos productos situados dentro del ámbito del Impuesto de Hidrocarburos (gasolinas, gasóleos y algunos hidrocarburantes).

Los cambios introducidos pretenden controlar abusos fiscales en los regímenes suspensivos de fabricación y circulación de productos. Estos regímenes retrasan el pago de impuestos hasta que el producto sale del depósito. Las diferencias clave son:

1. IIEE: El titular del depósito fiscal es el sujeto pasivo, repercutiendo el impuesto al propietario del producto al salir del depósito.
2. IVA: El propietario del producto es el sujeto pasivo, con dos declaraciones (modelos 380 y 303). Esto ha generado abusos en el modelo 303, como declaraciones falsas o evasión de pagos.

Para frenar estos abusos, se establecen medidas como:

• El último depositante o el titular del depósito (si es el propietario) debe asumir la ultimación del régimen.
• Nuevas obligaciones en el modelo 303:
  • Ser operador autorizado o confiable.
  • Garantizar el pago del IVA mediante aval o pago anticipado.
• Responsabilidad solidaria para titulares de depósitos que permitan salidas sin cumplir requisitos.

Se prevé que el Gobierno promueva cambios en la Directiva UE sobre IVA con objeto de que puedan gravarse por este impuesto los arrendamientos de corta duración en zonas de difícil acceso al alquiler.